编者按：
本文受福建省社科基金项目“经济新常态下企业商业模式创新的经济后果与财务对策研究”资助。原载于期刊《财务与会计》2017年17期。
本文以一家网页游戏公司为例,分析公司的运营模式、收入特点及不同游戏合同条款下收入确认模型与确认方法的适用性。研究发现：在相关数据充分时，应采用相应的收入确认模型；特定游戏可从IFRS15对“控制”的认定入手，依据合同条款对其进行分类，采用总额法或净额法确认收入。
网页游戏业务收入确认相关会计问题——以X游戏公司为例
文／
厦门国家会计学院 杨熠
普华永道中天会计师事务所 陈喆
厦门国家会计学院 陈朝琳
伴随市场的爆发式增长，网页游戏公司逐渐形成了自己独特的运营模式，培育了一批初具规模的公司，陆续在中小板、创业板乃至境外资本市场上市。网页游戏业务依靠玩家充值虚拟货币、购买游戏虚拟商品 (本文中，虚拟商品是指网络游戏中的一些数字产品和服务)获得收入谋求利润。然而目前并没有针对虚拟物品收入确认的规范文件。如何判断收入是否真实公允呢？本文以一家赴港上市的专门从事网页游戏运营的企业——X公司为例，研究其因运营模式不同而导致的业务实质差异，进而影响业务收入确认的特殊问题，并探讨应对策略。
-一-
X公司概况、运行模式及收入特征分析
X公司是一家主要运营多语种游戏发行平台的企业，它将国内游戏研发商开发的网页游戏经过翻译、美化后在亚、欧、美等多个国家发行，并提供产品本土化和运营等服务。X公司目前推出40余款网页游戏，最主要的四款游戏近三年平均合计收入占总收入的86%以上。
游戏平台运营模式的核心是平台与研发商的业务关系。目前主要包括代理模式（游戏厂商直接与上游研发商签订代理合同，自己不研发游戏产品，只负责游戏的发行、维护、运营）、研发模式（游戏厂商进行独立的游戏研发、推广、维护、运营）、平台联合运营模式（游戏研发商与运营商共同合作运营游戏，一方提供产品内容、另一方提供玩家用户）等三种（谢文基人物立绘，2013）。其中平台联合运营模式使用最普遍（王乐鹏等，2010）。不同运营模式导致网页游戏企业对不同游戏产品在业务边界、风险承担、收入分配、现金到账时点的确认上存在较大差异。这些差异都将影响随后的会计处理。
具体到X公司，其网页游戏业务主要采取独家代理和联合运营模式。在独家代理模式下，X公司直接与研发商签订独家代理合同。联合运营模式包括直接联运、优先代理、分包联运等三种类型。在直接联运模式下，研发商将游戏发行权授权给与X公司同级的多个代理商共同运营；在优先代理模式下，X公司有优先运营权，该游戏产品在一定时间（一般为30天或60天）内只能在X公司的平台发放，之后才在其他平台上发行；在分包联运模式下，X公司代理发行（可能是独家代理，也可能是直接联运）某款游戏后，可以再次分包代理给下一级的代理商（通常要满足一定条件，比如上线3个月内达到一定收入）。不同游戏的运营模式可能不同，相同游戏在不同区域的运营模式也可能不同。这使得X公司对不同游戏、不同地区在收入结算、风险承担、道具定价和其他授权等方面都不同（参见表1）。因此，X公司在会计处理时，必须根据运营模式和相应合同的主要条款，对主要游戏的收入进行分解，才能更准确计量收入，符合相关会计准则要求。
从运营模式来看， X公司网页游戏业务收入呈现如下特点：第一，收入集中于几款热门游戏，且整体寿命较短（平均3个月，而市场上的热门游戏平均14个月）。第二，由于运营模式不同，各款游戏的回款方式差异明显。对于独家代理或者X公司主导服务器和回款的分包联运（即X公司为上游运营商），X公司一般通过各地支付渠道直接获得用户充值，次月4日生成每月收入账单，与后台提取的游戏数据进行充值费率等数据比对。如果差异在合同规定范围内，以支付渠道的金额为准；如果差异较大，则需双方进一步核对。如果公司不能主导服务器和回款（即X为下游运营商），X公司与分包联运商结算回款，次月20日左右生成每月收入账单，财务部从X公司后台入口直接提取游戏流水、费率等数据，预估收入，待联运商出具账单后，再与后台数据比对。若差异在合同规定范围内，以联运商的金额为准；若差异较大则需要与对方进一步核对。第三，与传统业务相比，由于网页游戏业务实行玩家先购买后消费（预付款）制度，且公司回款大多依据系统产生的数据，坏账可能性低。
-二-
收入确认模型及其选择
对X公司收入确认方法的分析，需要考虑以下几个方面：
1.收入确认符合相关条件
由于《国际财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》（IFRS15）中未对虚拟商品的收入确认做出明确规范，我们参考SAB Topic13.A（SAB是“Staff Accounting Bulletin”的简称，根据美国相关法律，是美国会计规范的组成部分，构成美国GAAP的一部分。虽然香港上市企业需要遵循国际会计准则，无需遵循美国GAAP，但由于国际会计准则体系中没有关于虚拟商品收入确认的相关规范，本文参考该文件中的相关规定，希望以此厘清对相关会计处理的认识）的相关指引。其中规定，公司确认虚拟商品收入时需查阅玩家协议，其中必须有文字明确表示：（1）玩家自愿同意购买虚拟商品和虚拟货币；（2）游戏公司没有为消费过的玩家维持游戏的义务，玩家也没有持续游戏的权利；（3）卖方价格固定或可确定。在本例中，注册X公司发行的游戏账号时，每名玩家都需要签署玩家协议。其中规定，“X公司是游戏运营商，对游戏中产品的质量没有责任……”，“玩家购买充值货币是自愿同意的……”，“未消费的充值货币不允许退款，但可通过电话人工服务将充值货币等值转入X公司的其他游戏中……”。同时，X公司的网站中可以清楚查询到不同游戏商品价格，均为固定。可见，X公司清晰地规定了自己的责任与义务，虚拟商品价格是可确定的，且通常不允许退款，符合该指引规定。
2.业务数据能够支持收入确认模型
公司的数据应该真实可靠，并足以支撑现有的收入确认模型。
安永会计师事务所于2012年发布了《出售虚拟商品收入确认的技术指引》（Technical Line：Recognizing Revenue on the Sale of Virtual Goods）（这个指引在技术层面上很大程度完善了美国一般公认会计原则体系中的ASC605及ASC606准则的要求，填补了网络游戏行业收入确认的空白。2013年5月，德勤会计师事务所发布了《技术聚焦：源于虚拟世界销售的收入确认》（Technology Spotlight：Recognizing Revenue from Sales in a Virtual World）。目前，这两项指引已经成为国际上公认的网络游戏行业收入确认的会计与审计技术标准，是全球该行业在收入确认模型方面适用的重要依据。本文以安永文件为主要依据）涉及网络游戏三种收入模型。在数据充分的情况下，公司应优先选择基于物品的收入模型，其次是基于用户的收入模型，最后才是基于游戏的收入模型。
首先，基于物品的收入模型，需要如下数据：a.区分用现金充值虚拟货币再购买付费虚拟商品，还是玩家通过游戏赚取虚拟货币再购买付费虚拟商品；b.区分消耗型虚拟商品和耐用型虚拟商品的收入；c.对于消耗型虚拟商品需要收集购买和消耗的日期；d.对于耐用型虚拟商品需要确定付费玩家的游玩寿命。网页游戏的研发商一般会永久保留充值数据，但游戏类虚拟商品消耗数据则会被定期清理，游戏虚拟商品消耗数据记录并不完整。而且由于存在合并或关闭服务器的情况，数据有时并不可靠。X公司从两年前才开始保存消耗数据，虽然以前年度的数据通过公式（公式1：当前库存道具虚拟商品金额-年初至当前充值金额=年初库存道具虚拟商品金额；公式2：年初库存道具虚拟商品金额+本期充值金额-年底库存道具虚拟商品金额=本年消耗道具虚拟商品金额）大体可推算出每年的消耗，但这些数据远不足以支撑X公司采用基于物品的收入模型。
其次，基于用户的收入模型，需要估计玩家寿命，即计算玩家购买付费产品当日至最后一次登录的平均周期。X公司实施此种收入模型具有一定可行性。首先，X公司是一家游戏平台企业，拥有较稳定的用户群，虽然用户的活跃度很难估计c 开发网页游戏，可能存在用户长时间不玩又突然开始玩的情况，但是作为游戏平台，X公司可以将用户在整个平台的活跃度作为参考因素，增加对用户寿命测算的准确性。其次，由于IT技术的发展，许多国内外会计师事务所均有专门的业务线来测算数据的准确性及安全性，给这种方法的适用增加了更多可行性。
最后，基于游戏的收入模型，需要估计游戏的寿命。由于网页游戏的特殊性，热门游戏每年变动很大，影响游戏活跃度的因素很多，X公司很难预估哪款游戏能够畅销，也难以预估游戏寿命。因而基于游戏的收入模型也难以实现。
事实上，目前市面上的游戏性质各不相同，大型网络游戏和中小型网页游戏、手机游戏在游戏规则、付费规则方面也大相径庭，不同游戏适用不同收入模型的现象非常普遍。况且不同游戏的数据支持、后台成本不同，提供数据的能力也不同，导致选择收入确认模式的客观条件差异。因而，实务中，不同游戏公司对于收入确认模型可能需要适当调整。
3.判断现有收入确认模型是否合理
在本例中，不论独立运营还是联合运营，X公司实际在玩家充值时、或收到转移支付的玩家充值时按照最后实际收到的金额确认收入。但是，这种收入确认方法明显不符合相关会计规范要求。
根据香港法律，在香港联交所上市企业需遵循当前生效的国际会计准则。由于新的收入准则——IFRS15将于2018年1月1日起施行，在这之前，现行《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）仍然有效。根据IAS18，提供劳务的收入确认，如果交易结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认收入；如果交易结果不能可靠估计，应当结转已经发生的劳务成本或将其计入当期损益（我国《企业会计准则第14号——收入》因与国际准则趋同，也有同样的规定）。如果X公司根据IFRS15，自愿选择提前采用该准则，这种收入确认方法也不符合IFRS15的相关规定（在客户获得控制权时确认收入）。因此，X公司应当根据自身情况，选择基于游戏、用户寿命或物品的耗费情况，在玩家购买虚拟商品后的整个收益期内分期确认收入。
因此，结合网页游戏的特点以及X公司存储及处理数据的能力，建议X公司使用更切合实际且符合会计规范的收入确认模型。考虑到X公司未存储基于物品的收入模型所需要的游戏道具消耗数据，但作为一家游戏平台，拥有稳定的用户群，使用基于用户的收入模型较为可行，并且会计师事务所也能够为这类数据的测算提供了技术支持。另外，网页游戏的游戏寿命短，且难于预估，采用基于游戏的收入模型并不适合。因此，X公司应采用基于用户的收入模型。
4.依据定价权归属选择总额法或净额法确认收入
除了收入确认模型外，对于特定游戏收入采用总额法还是净额法确认也是一个重要问题。X公司利用模糊的会计准则规定，对所有游戏都选择净额法确认收入，并不能如实反映相关业务。参考IFRS15（IFRS15与ASC606是IASB和FASB联合制定的收入准则，二者之间几乎没有差异。虽然该准则将于2018年1月1日才开始适用，但是游戏行业发展迅速，现行准则已经无法满足其行业发展的需求，而新准则由于其强健性的原则，广泛的适用性，可以改进不同主体、行业、司法区域和资本市场中收入确认实务的可比性，也可以适用于当前复杂多样的游戏行业）中的相关规定，商品或劳务转移给客户前对其控制的一方为委托人，应按照总额确认收入；为另一方安排提供商品或服务的一方为代理人，以收取的费用或佣金（净额）确认收入。判断主体是当事人还是代理人，应当采用“控制”原则，同时辅以指示器，评估哪一方正在控制商品或服务。其中，“控制”是指主导资产的使用并获得该资产几乎所有剩余利益的能力，辅助判断当事人还是代理人的指示器有：履约义务的首要责任人、存货风险、定价自主权、对价的形式是否是佣金、客户信用风险。根据IFRS15相关原则，结合网页游戏行业的业务特点，分析如下：
（1）履约义务的首要责任人。若根据网页游戏企业所签订的合同条款，X公司为首要的义务人，负有向客户或用户提供商品或服务的首要责任，包括确保所提供的虚拟商品或服务可以被玩家接受，则应按总额法确认收入。
（2）存货风险。由于网页游戏提供虚拟商品和服务，大多不存在存货风险。
（3）定价自由权。在网页游戏行业，定价自由权问题即虚拟商品的定价权归谁，而虚拟商品的定价直接影响游戏产业链上下游的收入。考察X公司的业务合同，笔者发现，合同中规定虚拟商品的定价权归谁，谁就在玩家购买、获得之前控制了这些虚拟商品。根据表1，X公司对运营的热门游戏大多掌握定价自由权，仅Athena在北美的定价权是由研发商单方面决定。
（4）对价的形式是否是佣金。网页游戏平台企业（如X公司）通常需要与支付渠道商进行收入结算，支付渠道商每月将扣除佣金后的收入结算给网页游戏平台企业。可以认定，支付渠道商获得的对价是佣金，它们需要以净额确认收入，而网页游戏平台企业则应当以总额确认收入，净支付给支付渠道商的佣金作为销售费用。至于游戏平台企业与研发商之间的业务合作，大多采用收入分成的方式，从合同中很难辨认哪一方获得的对价形式是佣金。因此，这项指示器并不适用，应该参考定价自由权指示器更为合适。
（5）客户信用风险。由于网页游戏企业与玩家之间采用现金结算，而且都是先收款再提供游戏服务，一般不存在客户的信用风险问题。
因此c 开发网页游戏，笔者认为，结合网页游戏业务，判断企业是委托方或代理人，应主要考虑网页游戏中虚拟商品的自由定价权归属哪一方。
实际操作中，对于独家代理的游戏，X公司内部某游戏负责人根据市场惯例单方面制定虚拟商品的价格，随后书面告知该游戏的研发商即可，且一旦确定便不再修改。因此可以认定， X公司在独家代理的游戏中对游戏中商品价格的制定有主导权，对这些游戏应当使用总额法确认收入。
对于三种模式的联合运营，每种运营模式中制定价格的权力不同（见表1）：Athena（北美）由游戏研发商单独制定价格，其他联合运营游戏由X公司单方面制定价格。这说明联合运营中的定价权条款并不统一，以运营模式来划分收入确认的方法并不准确。更进一步分析合同的主要条款后发现，主要争议点在于Athena这款游戏。该游戏在国内的网页游戏市场十分畅销，X公司未取得分包联运的权力，也不能对游戏中的虚拟商品参与定价，故对合同条款下的收入采用总额法确认并不适宜。简言之，X公司应鉴别合同条款所赋予的自由定价权，辅以运营模式差异，选择合适的方法来确认收入。
-三-
结论与建议
综上所述，网页游戏业务收入确认中最显著的问题，一个是采用的收入确认模型是否合理，另一个是总额法或净额法的选择。对于前者，为了保证游戏收入确认模型真实、公允地反映了公司的收入，笔者认为，在技术、设备、数据充分的条件下，参考安永的《出售虚拟商品收入确认的技术指引》，采用恰当的游戏收入模型；若相关数据不足以支撑任何一种模型，则应企业与上下游企业的相互关系，辅以运营模式和业务性质的判断来确定（基于此，本文认定X公司应采用基于用户的收入模型）。对于后者，应当参考IFRS15对“控制”的认定，依据合同对游戏产品进行有效分类，结合定价自由权等指示器的评估，进行相关分析与判断。（完）
主要参考文献
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